Lección 1: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I)
1.1. FUENTES NORMATIVAS
- Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
- Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
- Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.
- Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
- Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
1.2. FUENTES JURISPRUDENCIALES
- STJUE de 7 de noviembre 2014 sobre amortización del fondo de comercio resultante de adquisiciones de empresas extranjeras y prohibición de ayudas de estado.
- STC 145/2013, de 11 de julio de 2013 , principio de legalidad sancionadora y regulación de las operaciones vinculadas en el TR ISOC.
- STS 13 nov 2008 y STS 13 noviembre 2008, sobre deducibilidad de los pagos hechos a administradores de las sociedades.
- STS de 23 mayo 2011, sobre requisitos de deducibilidad de los gastos.
- SSTS de 19 de enero y de 14 febrero 2012, sobre requisitos de las amortizaciones.
- STS de 7 de maro 2013, sobre requisitos de las amortizaciones.
- SSTS de 21 y de 25 de junio 2013, sobre ámbito de aplicación del régimen especial de las empresas de reducida dimensión.
- STS de 5 de febrero 2015 sobre deducibilidad como gasto de las retribuciones de los administradores sociales.
- SAN de 23 noviembre 2006, sobre revalorizaciones contables.
- SAN 2 de febrero de 2011, sobre comprobación y revisión de bases imponibles negativas provenientes de ejercicios ya prescritos.
- SAN de 23 de marzo 2011, sobre medios de prueba en el Impuesto sobre Sociedades.
- SAN de 13 de abril 2011, sobre provisión por insolvencias y sociedades vinculadas.
- SAN de 6 de abril de 2011 sobre provisión por depreciación de valores mobiliarios.
- SAN de 23 de febrero 2011, sobre deduciblidad de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores.
- SAN de 12 de mayo 2011 sobre valoración de operaciones vinculadas.
- SAN de 30 de mayo 2011, sobre medios de prueba a efectos de la deducción por I+D+i.
- SAN de 23 de octubre de 2014, sobre limitación de la deducibilidad de los gastos financieros.
- STSJ Madrid, de 11 de mayo 2001 y STSJ Galicia, de 24 de marzo 2011 sobre requisitos generales para la deducibilidad de los gastos.
- STSJ Valencia, de 18 de septiembre 2014, sobre requisitos generales para la deducibilidad de los gastos.
1.3. FUENTES BIBLIOGRÁFICAS
- Alonso Alonso, R. (dir): Impuesto sobre sociedades: casos prácticos. 13ª ed. CEF, Madrid 2013.
- Alonso González, L.M., "La consideración de los pasivos ficticios como incrementos de patrimonio no justificados en el Impuesto sobre Sociedades", RTT Nº 56/2002.
- AA.VV: Memento Impuesto sobre Sociedades 2015. Ed. Francis Lefebvre 2015
- Arrázola Arrién, F.: Diferencias más importantes de la normativa foral y de territorio común, una vez aprobada la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Forum fiscal: la revista tributaria de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa, Nº. 208, 2015.
- Blasco Merino, J.:
Modificaciones introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en el Impuesto sobre Sociedades (primera parte). Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, Nº 383, 2015.
Modificaciones introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en el Impuesto sobre Sociedades (segunda parte). Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, Nº 384, 2015.
- Boboko Moiche, S y Pascual González, M: La aproximación de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades: especial referencia a la base consolidada común. IEF. Documento de trabajo 11/2009. Recurso electrónico.
- Borrás Amblar, F y Navarro Alcázar, J.V:
* Impuesto sobre Sociedades (1). Régimen general. Comentarios y casos prácticos. 2011. Ed. Centro de Estudios Financieros 2011.
* Impuesto sobre Sociedades (2). Regímenes especiales. Comentarios y casos prácticos. Ed. Centro de Estudios Financieros 2011.
- Chico de la Camara, P.: Impuesto sobre sociedades. Dykinson, 2006.
- García Gómez de Zamora, R. : Las nuevas reservas de capitalización y nivelación y la compensación de bases imponibles negativas en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades. Carta tributaria. Monografías, Nº. 4, 2015.
- Martín Zamora,M.P. y Malvárez Pascual, L.A.:
* Las nuevas reservas de capitalización y nivelación en el Impuesto sobre Sociedades: Análisis contable y fiscal. Quincena fiscal, Nº 4, 2015.
* Los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables y sus implicaciones en el impuesto sobre sociedades. Quincena fiscal, Nº 10, 2015.
- Mas Ortiz, A.: Base imponible y ajustes extracontables de las empresas de reducida dimensión en el impuesto sobre sociedades: actualizado al texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, RDL 4/2004, de 5 de marzo. Tirant lo Blanch, 2005.
- Ortiz Calle, E.: El régimen jurídico-tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades. Colex 2001. Recurso electrónico.
- Pérez Royo (dir.): Curso de Derecho Tributario (parte especial), 9ª ed. Tecnos. 2015
- Pedreira Menéndez, J.: Propuestas para la reforma del sector no lucrativo: especial consideración del régimen aplicable a las fundaciones y el mecenazgo. Quincena Fiscal, nº 11, 2015.
- Sánchez Galiana, J.A. (coord): Estudios sobre la fiscalidad de las PYMES. Universidad de Granada, 2004.
- Sanz Gadea, E. : El Impuesto sobre Sociedades ¿un impuesto en crisis? IEF. Crónica Tributaria num. 141/2011. IEF, Recurso electrónico.
- Serrano Antón, F. (dir): Fiscalidad internacional. 4ª ed. CEF 2010.
2. ACTIVIDADES DE AUTOEVALUACIÓN
2.1. TEST DE AUTOEVALUACIÓN
Al hacer click en el enlace se abrirá una página web que contiene el test a realizar. El test puede hacerse tantas veces como se desee. Cada vez que se abra el orden de las preguntas y el orden de las respuestas cambiará.
2.2. CASOS PRÁCTICOS
CASO 1. LIQUIDACIÓN GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La Sociedad “El Roto S.A” tuvo en el ejercicio X10 una cifra neta de negocios de 4.900.000 euros y lleva su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio. Tiene contratados a 20 trabajadores a tiempo completo. Es residente en España y tiene un ejercicio social (y consiguiente período impositivo) coincidente con el año natural. En el ejercicio X11 presenta un saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias por importe de 2.769.000 euros, antes de contabilizar como gasto el importe del Impuesto sobre Sociedades. De cara a que le practiquemos la liquidación del Impuesto sobre Sociedades nos presenta, un tanto desordenados, los siguientes datos referidos al año X11:
- Pagos fraccionados realizados: 22.000 euros.
- Deducción por por actividades de investigación y desarrollo: 980 euros.
- Obtuvo hace dos años una base imponible negativa por importe de 560.000 euros que no ha utilizado hasta el momento.
- Percibió intereses de cuentas bancarias por importe íntegro de 2.400 euros sobre los que se le practicó una retención del 19% (456 euros). En la contabilidad se ha anotado el importe neto cobrado, por importe de 1.944 euros.
- Según cálculos del personal financiero los ajustes negativos extracontables a realizar ascienden a 46.000 euros, mientras que los positivos son de 63.456 euros.
Se debe determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que la Sociedad desea acogerse a todas las opciones que le permitan pagar un menor importe en este ejercicio o, en su caso, obtener una mayor devolución.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
En primer lugar la sociedad puede aplicar en la liquidación al año X11 el régimen de las empresas de reducida dimensión, al haber facturado en el año 10 (inmediato anterior) menos de 10 millones de euros (vid. art. 101 LIS)
La liquidación partiría del resultado contable sobre el que se practicarían los ajustes extracontables pertinentes (positivos y negativos) para llegar a la base imponible (art. 10.3 LIS). Esta se reduciría en el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores. Al resultado se le aplicaría el tipo de gravamen para determinar la cuota íntegra, de la que se descontarían las deducciones a las que tuviera derecho el sujeto pasivo para llegar a la cuota líquida. De dicha cuota, finalmente, se restarían las cantidades ya pagadas por el sujeto pasivo bien mediante pagos fraccionados o bien por retenciones sufridas al percibir los ingresos.
Aplicando todo ello la liquidación sería:
Resultado contable: 2.769.000 euros. |
2.769.000 |
|
Ajuste intereses: + 456. En la contabilidad figura el importe neto de lo percibido (1.944 euros) cuando, a efectos fiscales, todos los ingresos se computan por su importe íntegro (2.400 euros) por lo que deben añadirse a dicho resultado 456 euros. |
456 |
|
Otros ajustes negativos |
- 46.000 |
|
Otros ajustes positivos |
63.456 |
|
Base imponible previa |
2.786.012 |
|
Compensación base imponible negativa. El plazo para compensar o deducir dicha base es indefinido por lo que procede aplicar la compensación hasta el límite de la base imponible del ejercicio, que no se supera en nuestro caso. |
-560.000 |
|
Base imponible |
2.226.012 |
|
-Cuota íntegra: al tratarse de una "microempresa" definida como aquella que no emplea a más de 25 trabajadores y no factura más de 5.000.000 euros al año durante 2015 tributan al 25 por 100 por toda su base imponible |
556.503 | |
| Deducción por investigación y desarrollo: 980 euros. . Esta deducción, al igual que otras muchas operantes en la cuota íntegra, está sujeta a un límite específico de dicha cuota que no se supera en nuestro caso, por lo que puede aplicarse en su integridad. | - 980 | |
| Cuota líquida: | 555.523 | |
| Menos pagos fraccionados: 22.000 Menos retenciones: 456 |
- 22,456 | |
| Deuda tributaria | 533.067 |
|
CASO 2. CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Señálense, de los siguientes sujetos y entidades, quiénes son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades:
a) Ente público RTVE S.A.
b) Ayuntamiento de Soria.
c) Sociedad Anónima constituida mediante escritura pública otorgada ante notario el día 10 de marzo del ejercicio 1 e inscrita en el Registro mercantil el día 20 de noviembre del ejercicio 1.
d) Empresa dedicada a la construcción de viviendas unifamiliares. Se trata de una empresa inscrita a nombre de Silvano Rodríguez, ciudadano residente en Madrid.
e) Empresa que opera en la economía sumergida, es decir, no figura inscrita en ningún registro público.
f) El Corte Inglés S.A.
g) Google Europa, constituida según las leyes irlandesas y domiciliada en dicho país, pero que obtiene rentas en España.
h) Sociedad anónima constituida en Barcelona e inscrita en el registro mercantil español hace 10 años. En noviembre de un determinado año traslada la sede de dirección efectiva, que antes se ubicada en Barcelona a la ciudad italiana de Milán.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
El art. 7. 1 LIS dispone que, entre otras personas, "serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil".
Por su parte el art. 8 LIS establece que se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a. Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b. Que tengan su domicilio social en territorio español.
c. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
En relación con las sociedades anónimas, las de responsabilidad limitada y las comanditarias por acciones, el artículo 20 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece que «la constitución de las sociedades de capital exigirá escritura pública, que deberá inscribirse en el Registro Mercantil», siendo esta inscripción en el Registro también constitutiva (vid. art. 33 del TR citado).
Teniendo en cuenta estos preceptos la solución del caso propuesto sería la siguiente:
a) Es sujeto pasivo del ISOC al tener personalidad jurídica, con independencia de que los accionistas sean entes públicos.
b) Es sujeto pasivo del ISOC al tener personalidad jurídica. No obstante está exento totalmente del IS conforme indica el art. 9.1 a) LIS.
c) Esta sociedad sólo adquiere su personalidad jurídica a partir del 20 de noviembre del ejercicio 1 siendo sujeto pasivo del ISOC a partir de dicha fecha. Hasta entonces sería una entidad sin personalidad jurídica cuyas rentas son objeto de gravamen bajo el régimen especial de atribución de rentas (art. 6 LIS).
d) No es sujeto pasivo del ISOC al ser su titular una persona física, cuyas rentas serían gravadas por el IRPF.
e) Tampoco es sujeto pasivo del IS, al no tener personalidad jurídica (ni se ha constituido en escritura pública, ni está inscrita en el Registro Mercantil). Las rentas obtenidas por esta empresa serían gravadas bajo el régimen especial de atribución de rentas.
f) Sería sujeto pasivo del IS al tener personalidad jurídica y ser residente en España.
g) No es sujeto pasivo del ISOC al no tener su residencia fiscal en nuestro país (no cumple ninguno de los tres requisitos establecidos en el art. 8 LIS). Las rentas obtenidas en España se gravan, no obstante, por el IRNR.
h) Esta sociedad sigue siendo residente en España pues se ha constituido conforme a las leyes de nuestro país por lo que sus rentas serán gravadas en España. No obstante, si en Italia se sigue el mismo criterio que el español para asignar la residencia fiscal resultará que también es residente en Italia al tener allí fijada la sede de dirección efectiva. Estos supuestos de doble residencia son resueltos por los tratados internacionales. En el caso citado, el Convenio entre España y Italia para evitar la doble imposición (“Instrumento de Ratificación de 10 de abril de 1978 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977”) en su articulo 4.3 establece que "cuando en virtud de las disposiciones del parrafo 1, una persona que no sea una persona fisica, resulte residente de ambos estados contratantes, se considerara residente del estado contratante en que se encuentre su sede de direccion efectiva.” Por tanto, en este supuesto, al amparo del Convenio, la sociedad es residente en Italia y no en España, por lo que no sería sujeto pasivo del ISOC..
Caso de no existir tratado de doble imposición entre España y el país donde se traslade la sede de dirección efectiva (o el domicilio social) la empresa debería tributar por el IS por toda su renta mundial, y también en el país donde tenga su sede de dirección efectiva, normalmente con el mismo alcance universal, doble imposición que le supondrá un indudable perjuicio. En este caso, en el ISOC español le serían aplicables las deducciones establecidas para evitar la doble imposición internacional , bien las exenciones de los arts. 21 y 22 LIS o bien las deducciones de los arts. 31 y 32 LIS.
CASO 3. AMORTIZACIONES
1. Una maquinaria fue adquirida el 1 de enero de un ejercicio por 190.000 euros. Se trata de una maquinaria nueva (a estrenar) y la empresa estima que al final de su vida útil podría venderla por 90.000 euros. La sociedad tiene un ejercicio social coincidente con el año natural.
Determinar la cantidad máxima y la mínima admisible en ese ejercicio aplicando el sistema de tablas.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Conforme a las tablas de amortización contenidas en el art. 12.1 LIS la maquinaria puede amortizarse aplicando un coeficiente lineal máximo del 12 por 100, teniendo señalado un período de vida útil de 18 años. Conforme a estos datos la cantidad máxima será el resultado de aplicar el coeficiente máximo del 12 por 100 sobre la base de amortización, mientras que la cantidad mínima será el resultado de aplicar el coeficiente de amortización mínimo que se determina dividiendo 100 entre el período de vida útil, luego 100/18= 5,55 por 100.
Los porcentajes respectivos se aplicarían sobre la base de amortización, siendo ésta, según indica el art. 3.2.RIS por "el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual", entendiendo por tal valor aquel que la empresa espera obtener del bien una vez concluido su período de vida útil. Por tanto, en nuestro caso, al haber estimado la empresa dicho valor, la base de amortización sería de 100.000 euros.
Amortización máxima: 100.000 x 12% = 12.000 euros.
Amortización mínima: 100.000 x 5,55%= 5.550 euros.
Al haberse adquirido la máquina el 1 de enero corresponde amortizar por la totalidad de esta cantidad. En caso contrario las amortizaciones deben ajustarse al período de utilización inferior al año.
Si la amortización recogida en la contabilidad de la empresa está comprendida entre estos márgenes no será necesario practicar ningún ajuste sobre el resultado contrario. Si, por ejemplo, en un determinado año la empresa hubiese destinado 15.000 euros a la amortización contable de dicha maquinaria existiría un exceso de gasto no deducible por importe de 3.000 euros, por lo que debería hacerse un ajuste positivo (una suma o anulación del exceso de gasto) de 3.000 euros sobre el resultado contable. No se corrige la contabilidad, sino que es un ajuste exclusivamente a efectos fiscales, es decir, para determinar la base imponible del sujeto pasivo.
2. Determinar la amortización máxima y mínima a practicar en el año de adquisición de una furgoneta de transporte nueva si fue comprada el día 7 de octubre por 30.000 euros y empieza a prestar servicios el día 1 de noviembre, empieza a prestar servicios el día 1 de noviembre y la sociedad no estima ningún valor residual para la misma.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
En primer lugar la furgoneta, a falta de más datos, sería un “elemento de transporte externo” que figura en las tablas de amortización del art. 12.1 LIS con un coeficiente máximo del 16 por 100 y un período de vida útil de 14 años.
En segundo lugar, sólo puede amortizarse desde que el bien perteneciente a la categoría del inmovilizado está en condiciones de ser usado (art. 3.3 RIS), por lo que sólo puede amortizarse, en nuestro caso, a partir del 1 de noviembre y hasta final del año.
En el supuesto, para simplificar ajustaremos la amortización a un período de utilización de 2 meses en el año (aunque habría que hacerlo exactamente por días, considerando los 61 días en que va a usarse en el año).
Por último, la base de amortización estaría constituida por el coste de adquisición, al no estimarse ningún valor residual.
Teniendo en cuenta lo dicho:
- Amortización fiscal máxima: 16% de 60.000 = 9.600 por 12 meses, luego por 2 meses en los que está en funcionamiento la amortización será de 9.600 x 2/ 12= 1.600 euros.
- Amortización fiscal mínima: 100/14= 7,14 % de 60.000= 4.284 x 2/12= 714 euros.
3. Un ordenador (“equipo para procesos de información”) figura en tablas con un coeficiente máximo del 25% y un período máximo de 8 años. El siguiente cuadro recoge en cada caso (A, B, C o D) los porcentajes de amortización hechos en cada año por distintas empresas. Determinar en cada caso la deducibilidad o no de la amortización practicada a efectos fiscales .
Años |
A% |
B% |
C% |
D% |
1 |
12,5 |
25 |
20 |
25 |
2 |
12,5 |
25 |
15 |
20 |
3 |
12,5 |
25 |
--- |
10 |
4 |
12,5 |
25 |
25 |
12,5 |
5 |
12,5 |
10 |
25 |
20 |
6 |
12,5 |
--- |
15 |
10 |
7 |
12,5 |
--- |
--- |
2,5 |
8 |
12,5 |
--- |
---- |
--- |
Total |
100 |
110 |
100 |
100
|
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
Será deducible en cada año la amortización comprendida entre el máximo del 25% y el mínimo del 12,5% (100/8= 12,5).
A. Todas la amortizaciones son deducibles. Se trata de una amortización constante y sistemática (todos los años el mismo importe hasta agotar la base de amortización).
B. En este caso no es válida fiscalmente la amortización correspondiente al año 5 puesto que en el año 4 ya se amortizó totalmente el bien (se cubrió el total importe de la base de amortización). Consiguientemente sobre el resultado contable de ese año deberá hacerse un ajuste positivo por la cantidad destinada a la amortización.
C. En el año 6 se llega al 100 por 100 de amortización por lo que es correcto fiscalmente esta política de amortizaciones, pese a su carácter no constante.
D. En el año 3 y en el año 6 se amortiza 2,5% por debajo del mínimo. No obstante el art. 4. 1.c), párrafo segundo RIS indica que esta amortización no practicada un año puede recuperarse en períodos posteriores en los que se amortice por encima del máximo. En nuestro caso eso no sucede pues en el año 6 se alcanzó el 97,5 por 100 de porcentaje amortizado por lo que en el año 7 solo puede amortizarse por 2,5 %. Podría no obstante en el año 4 haberse amortizado 2,5 puntos para recuperar lo perdido en el año 3.
CASO 4 . AMORTIZACIÓN DE EDIFICACIONES Y DE BIENES USADOS
La Sociedad “El Bello S.A”, está dedicada a la fabricación y venta de mobiliario de oficina. Tiene un ejercicio social coincidente con el año natural y es residente en España. Es una empresa que ha facturado en el año 11 por un importe de 9 millones de euros (cifra neta de negocios), si bien en el ejercicio 10 facturó por importe de 13 millones de euros. En el año 11 ha obtenido un saldo positivo de su cuenta de pérdidas y ganancias por importe de 6 millones de euros.
Presenta los siguientes datos de interés referidos en todos los casos, salvo que se indique otra cosa, al ejercicio 11:
1.- Adquirió el día 18 de marzo un edificio nuevo donde se trasladaron todas las oficinas ese mismo día pues estaba totalmente equipado. El precio de adquisición fue de 1.340.000 euros (más el 21 por 100 de IVA), si bien su valor catastral, a 1 de enero, era de 908.060 euros (385.560 correspondientes al suelo y 522.500 correspondientes a la construcción). No obstante, la empresa entiende que de la cantidad total desembolsada, que fue de 1.340.000 euros, 421.430 euros corresponden al valor de mercado del suelo, y el resto al valor de la construcción.
¿Cuál será el importe de la amortización MÁXIMA fiscalmente deducible en el ejercicio correspondiente a este edificio de oficinas utilizando el sistema de tablas? ¿Podría amortizar mayor cantidad en algún caso?
2. Compró distinto mobiliario de segunda mano el 1 de agosto por importe de 45.000 euros, mobiliario que había costado al vendedor 100.000 euros. En las tablas oficiales de amortización figura con un coeficiente máximo anual del 10 por 100. Se ha amortizado por la máxima cantidad que permite la legislación fiscal. Determinar cual es esta cantidad.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1. AMORTIZACIÓN MÁXIMA SEGÚN TABLAS
El art. 3.2 del RIS dispone que "será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición".
Habitualmente cuando se adquiere una edificación el precio concertado en la operación es un precio total o global, sin que se desglose o diferencie la parte de dicho valor total que corresponde al valor del suelo y la parte que corresponde al valor de la construcción. Por ello, el precepto transcrito ofrece al contribuyente dos procedimientos de cálculo de dicho valor del suelo. El primero, que es el aplicable como regla general, consiste en determinar el valor del suelo en función de los valores catastrales de la edificación en los que sí aparece siempre desglosada la valoración catastral del suelo y la de la construcción. El segundo, de carácter opcional ("el sujeto pasivo podrá") ofrece al contribuyente la posibilidad de justificar o determinar directamente el valor de mercado del suelo en el año de adquisición del edificio, lo que se hará normalmente recurriendo a las oportunas tasaciones de empresas especializadas. Lógicamente la empresa recurrirá a este último sistema cuando le sea más favorable que el primero.
Apliquemos los dos procedimientos para determinar este valor del suelo a excluir de la base de amortización del edificio.
1.1. Determinación de la base de amortización
a) Exclusión del valor del suelo en función de valores catastrales
El valor catastral total es de 908.060
908.060 es el 100%
385.560, que es el valor del suelo, es x
x= 42,46%, luego el valor del suelo es este porcentaje del precio de adquisición.
El valor a amortizar es el precio de adquisición, sin el iva, luego, 1.340.000 euros. De ese valor, como se ha indicado, el 42,46% es el valor del suelo a excluir, luego:
1.340.000 – 42,46% (568.964)= 771.036, que sería el valor correspondiente a la construcción y la base de amortización.
b) Exclusión del valor del suelo en función del valor normal de mercado del suelo en el año de adquisición.
Suponiendo que queda suficientemente justificado o demostrado por la empresa que el valor de mercado del suelo en el año de adquisición del edificio es de 421.430 euros, se determina directamente la base de amortización simplemente excluyendo este valor del suelo del importe total satisfecho en la adquisición del edificio. Luego la base se amortización sería de 1.340.000 – 421.430 = 918.570 euros.
Este último procedimiento es más favorable a la empresa en este caso puesto que, al ser la base de amortización más elevada, le permitirá dotar mayores cantidades a la amortización del edificio.
1.2.- Porcentaje de amortización:
En las tablas de amortización del art. 12.1 LIS se mencionan los “Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas" para los cuales se fija un coeficiente máximo del 2 por 100 y un período máximo de 100 años. Como en nuestro caso se trata de un edificio administrativo y en el supuesto se nos pide determinar la amortización máxima, tomaríamos este coeficiente máximo del 2 por 100.
En el enunciado del caso se dice que el inmueble adquirido por la empresa es nuevo por lo que sólo cabe amortizar sobre el valor de adquisición. Si el edificio adquirido tuviera más de 10 años se consideraría como un bien usado (sólo con esta antigüedad se consideran usados los inmuebles) y se podría amortizar bien sobre el valor originario, es decir, el precio pagado en su día por el vendedor aplicando el coeficiente máximo, o bien, sobre el valor de adquisición satisfecho por el comprador del bien usado, aplicando en este caso el doble de este coeficiente máximo.
1.3.- Momento y cuantía de la amortización. Amortización lineal según tablas
El inmueble puede amortizarse, según el art. art. 3.3 RIS “desde su puesta en condiciones de funcionamiento”. En el caso se dice que el inmueble fue adquirido el día 18 de marzo del año 11 y estaba totalmente equipado por lo que ese mismo día se trasladaron al mismo las oficinas de la empresa. Por tanto, está en condiciones de funcionamiento desde el día 18 de marzo. Si hubiera sido necesario hacer traslados o algún tipo de adaptación antes de poder destinarse a oficinas de la empresa no podría amortizarse sino desde el día en el que estuvieran concluidos todos estos trabajos.
El importe de la amortización máxima tomando como base de amortización 771.036 euros (fijada utilizando el método de exclusión del valor del suelo en función de los valores catastrales) sería entonces de 771.036 x 2% = 15.420,72, cantidad que correspondería a una utilización del edificio durante todo el año. Como sólo puede amortizarse desde que está en condiciones de ser usado sólo podrá amortizarse por los días trascurridos desde el 18 de marzo (incluido) hasta final del año, que son 288 días. Luego la amortización máxima correspondiente al año 11 sería de 15.420,72 x 288/365= 12.167,58 euros. Si el año a considerar fuera bisiesto el divisor serían 366 días.
Si la empresa utilizara la segunda opción apuntada, esto es, la de justificar el valor de mercado del suelo tomaría entonces una base de amortización de 918.570 euros con lo que la amortización máxima del año 11 sería de 918.570 x 2% = 18.371,4 x 288/365= 14.405,78 euros.
Los sistemas de amortización de números dígitos y porcentaje constante sobre el valor residual, derivados de las tablas, no son aplicables a los inmuebles por lo que estas serían en todo caso las amortizaciones máximas deducibles fiscalmente en el año 11.
1.4 ¿Podría amortizar mayor cantidad?
A la vista de que la facturación de la empresa en el año 10 (ejercicio inmediato anterior) supera el umbral de 10 millones de euros no sería considerada como empresa de reducida dimensión (art. 101 LIS) y no puede aplicar en ningún caso el sistema de libertad de amortización prevista para estas con las condiciones establecidas en el art. 102 LIS. Por tanto, la respuesta es negativa.
Al no ser empresa de reducida dimensión tampoco puede acogerse al beneficio de amortización acelerada previsto para estas en el art. 103 LIS y que permite duplicar el coeficiente máximo de amortización anual.
2. Fiscalmente, al ser el mobiliario un elemento de inmovilizado material usado se podría amortizar según las dos posibilidades que ofrece el art. 4.3 RIS:
a) Sobre el precio de adquisición como usado utilizando el doble del coeficiente máximo, luego 45.000 x 20% (10 x 2) =9.000 x 5/12= 3.750 euros y siempre que este importe esté contabilizado.
b) Sobre el precio de adquisición originario aplicando el coeficiente máximo de tablas. Si no sabemos el precio de adquisición originario podemos recurrir a determinarlo pericialmente y así tener la opción (art. 4.3 c) RIS).
Aquí lo sabemos y se nos dice que es de 100.000 euros, luego la amortización sería de 100.000 x 10%= 10.000 x 5/12= 4.166,67 euros.
Por tanto, en este caso convendría utilizar la opción b. No obstante, cabe aclarar que las amortizaciones correspondientes concluirían cuando se hubieran amortizado los 45.000 euros que costó el mobiliario. Es decir, la opción b) no permite tomar una base de amortización mayor que la derivada de la regla general, sino que es simplemente un sistema que permite incrementar las dotaciones anuales máximas hasta cubrir la citada base de amortización.
CASO 5. DOTACIONES POR DETERIORO Y PROVISIONES
La Sociedad “El Bello S.A” tiene un ejercicio social coincidente con el año natural y es residente en España. Es una empresa que viene facturando año tras año en torno a 19 millones de euros (cifra neta de negocios). En el ejercicio actual ha obtenido un saldo positivo de su cuenta de pérdidas y ganancias por importe de 6 millones de euros.
Presenta los siguientes datos de interés referidos en todos los casos, salvo que se indique otra cosa, al ejercicio actual. Se debe determinar, en cada caso, si es necesario llevar a cabo algún ajuste fiscal sobre los datos consignados en la contabilidad de la sociedad con el fin de determinar la base imponible de la sociedad.
En la contabilidad de la Sociedad se recogen las siguientes operaciones:
1.1. Se vendieron productos a un cliente por importe de 30.000 euros con pago aplazado a 90 días. Llegada la fecha de vencimiento el cliente (3 de septiembre) el cliente no paga por lo que la sociedad anota en su contabilidad un deteriorio o provisión por 30.000 euros. La empresa ha efectuado al cliente varios requerimientos informales para que pague la deuda, sin que hayan tenido éxito hasta el momento, por lo que la sociedad se plantea reclamar judicialmente el pago en el futuro.
1.2. Un cliente adeuda 50.000 euros desde el día 10 de octubre por lo que la empresa, al final del ejercicio, ha registrado una dotación por deterioro de este crédito por el citado importe.
1.3. En el ejercicio anterior se dotó un provisión por insolvencia de un crédito por importe de 40.000 que acumulaba 8 meses de retraso al cierre del ejercicio por lo que dicha dotación fue deducible fiscalmente. En enero del ejercicio actual el cliente finalmente ha pagado la deuda.
1.4. Un cliente adeuda un importe de 100.000 euros desde el 10 de agosto, por lo que en la contabilidad se ha dotado una provisión por deterioro de créditos por este importe. El 15 de noviembre el cliente ha sido declarado en concurso de acreedores.
1.5. La empresa viene realizando todos los años una provisión cuya finalidad es hacer frente al pago de las hipotéticas indemnizaciones que tenga que abonar a los empleados en el caso de que sean despedidos de forma improcente en el futuro. En el ejercicio la dotacion realizada ha sido de 350.000 euros.
1.6. La empresa compró hace tres años unas mercancías por 10.000 euros para ser revendidas a terceros. Al cierre del ejercicio dichas mercancías siguen en su almacén, pero su valor de mercado en ese momento se estima en 7.000 euros, ante lo cual la empresa ha realizado una dotación contable a la "provisión por depreciación de existencias" por un importe de 3.000 euros.
1.7. Adquirió un solar urbano por 600.000 euros hace cuatro años con la intención de construir en el mismo un nuevo almacén de la empresa. Por distintos motivos no se han iniciado todavía las obras. Al cierre del ejercicio la empresa encargó a una sociedad especializada que realizara una tasación de dicho solar habiéndose fijado que su valor de mercado es de 400.000 euros. Conforme a la normativa contable la sociedad ha dotado una provisión por "pérdidas por deterioro del inmovilizado material" por importe de 200.000 euros.
1.8. La empresa compró en marzo el 51 por 100 de las acciones de una sociedad que no cotiza en bolsa. El importe pagado ascendió a 800.000 euros. Dado que, al cierre del ejercicio, la sociedad participada ha tenido pérdidas, la empresa estima que el valor de su paquete de acciones se ha reducido en 140.000 euros y dota en su contabilidad como "pérdidas por deterioro de participaciones en empresas del grupo" este importe. Tres meses después (en marzo del ejercicio siguiente) la empresa vende todas sus acciones por 500.000 euros.
1.9. En abril compró 10.000 acciones de una sociedad que cotiza en bolsa a razón de 12 euros por acción. Al cierre del ejercicio el valor de cotización de las acciones ha caído a 9 euros por acción, ante lo cual la empresa realiza la correspondiente dotación por deterioro.
1.10. La empresa posee una cartera de obligaciones, bonos y letras (títulos de renta fija) emitidos por empresas concesionarias de autopistas y empresas eléctricas. Estos títulos cotizan en bolsa y, según los contables de la sociedad, han experimentado una pérdida de valor al cierre del ejercicio por importe de 90.000 euros como consecuencia de que el tipo de interés por el que se emitieron fue del 2% mientras que al cierre del ejercicio el tipo de interés que se paga en el mercado por títulos de similares características y empresas es del 4%. En consecuencia se ha dotado contablemente una pérdida por deteriorios de los mismos por 90.000 euros.
PROPUESTA DE RESOLUCIÓN
1.1. El art. 13.1 LIS contiene las previsiones correspondientes respecto de la deducibilidad fiscal de las pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales, antiguamente conocidas como provisiones por insolvencias. Hay que tener en cuenta que los ingresos y los gastos deben imputarse cuando unos y otros se devengan por lo que, en el caso de los créditos a favor de la empresa, esta deberá recoger los ingresos respectivos devengados, aunque no los hubiera cobrado (vid. art. 11.1 LIS). El mecanismo de dotación por pérdida de valor de estos créditos ante el riesgo de incobro trata de neutralizar posteriormente esa imputación realizada computando un "gasto" equivalente. No obstante la validez fiscal de la deducibilidad de dicho gasto está sujeta al cumpliendo de una serie de requisitos.
En el primer supuesto, al cierre del ejercicio, 31 de diciembre del año 11, no han pasado los seis meses de retraso exigidos, sino unos tres meses, por lo que no es deducible. Al no ser deducible debe hacerse una ajuste extracontable positivo por importe de 30.000 euros para determinar la base imponible.
Al no haber acumulado un retraso de seis meses sólo sería deducible si el deudor estuviera en concurso, procesado por alzamiento de bienes o se hubiera reclamado judicialmente la deuda o esta esté pendiente de arbitraje.
1.2. Se trata, efectivamente, de un crédito pendiente de cobro, pero el art. 13.1 a) LIS exige para su deducibilidad que hasta el cierre del ejercio hayan transcurrido al menos 6 meses desde el vencimiento de la obligación y en este caso la morosidad es de apenas tres meses. Por tanto al no cumplirse este requisito la dotación contable por deterioro no es deducible fiscalmente.
Ajuste positivo de 50.000 euros.
1.3. En el supuesto de pago de un crédito cuya dotación por deterioro fue deducible fiscalmente, como en nuestro caso, la empresa deberá computar en el ejercicio en que se produzca un ingreso equivalente a dicha dotación. Por tanto deberá hacerse un ajuste positivo por importe de 40.000 euros. Todo ello en base a lo dispuesto en el art. 11.6 LIS: "la reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella" .
1.4. Al cierre del ejercicio no han pasado seis meses por lo que no cumple este requisito para su deducibilidad. No obstante, el deteriorio sí es deducible por haber sido declarado el deudor en concurso (art. 13.1 b) LIS). Por tanto no hay que hacer ningún ajuste.
1.5. El Plan General de Contabilidad permite a las empresas realizar provisiones por retribuciones a largo plazo al personal, como serían las retribuciones diferidas (por ejemplo, premios de antigüedad a cobrar por los empleados en el futuro), por incapacidad o por indemnizaciones por cese de contrato, entre otras. Sin embargo, a efectos fiscales tales provisiones no son deducibles puesto que el art. 14.2 LIS niega la deducibilidad de "los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestacíon definida" (excepto las contribuciones a planes de pensiones que sí son deducibles cumpliéndose determinados requisitos).
Por tanto, la dotación realizada para cubrir el gasto futuro del pago de indemnizaciones por despido no es deducible, ni la realizada en este ejercicio ni en ninguno de los anteriores. Tales dotaciones o gastos, señala el art. 14.5 LIS, serán deducibles en el período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad, esto es, en nuestro caso, en el períódo en que la empresa pague efectivamente las indemnizaciones por despido y por el importe pagado.
1.6. El art. 13 LIS regula la deducibilidad de las dotaciones contables que reflejan la pérdida por deteriorio de los elementos patrimoniales de la empresa. Entre estas normas no encontramos ninguna que se refiera a las dotaciones por pérdida de valor de las existencias, por lo que implícitamente se asume su tratamiento contable o, dicho de otra forma, se admite fiscalmente su juego como gasto deducible para determinar la base imponible. Al coincidir el gasto contable con el gasto admisible fiscalmente no será necesario realizar ningún ajuste sobre el resultado contable.
1.7. El art. 13. 2 a) LIS establece que no serán deducibles "las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio". En consecuencia, al ser el solar un elemento perteneciente al inmovilizado material de la empresa, dicha dotación no será deducible fiscalmente por lo que deberá realizarse un ajuste extracontable positivo por importe de 200.000 euros.
1.8. El art. 13. 2 b) LIS establece que no serán deducibles "las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades", sin distinguir entre valores con cotización o sin cotización.
Respecto de las acciones que no cotizan en bolsa la empresa deberá realizar un ajuste positivo por 140.000 euros (dotación no deducible fiscalmente). Pero con ello se producirá una discrepancia entre el valor contable de las acciones y su valor fiscal:
- El valor contable después de la dotacion por deterioro será de 800.000 - 140.000 = 660.000 euros.
- El valor fiscal será de 800.000 (puesto que no se admitió fiscalmente la deducción de este gasto).
El art. 20 LIS regula precisamente los "efectos de la valoración contable diferente a la fiscal" señalando que "cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera... b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja". Por ello, al vender las acciones contablemente se obtendrá una pérdida de 500.000 - 660.000 = 160.000 euros. Pero fiscalmente se obtendrá una pérdida de 500.000 - 800.000 = 300.000 euros. Consiguientemente en el ejercicio siguiente procederá hacer una ajuste negativo sobre el resultado contable de 160.000 - 300.000 = 140.000 euros.
1.9. El valor de adquisición de las acciones fue de 10.000 x 12= 120.000 euros. Al cierre del ejercicio valen 10.000 x 9 = 90.000 euros. Luego la dotación contable por deterioro efectuada fue de 30.000 euros, que, conforme a lo dispuesto en el art. 13. 2 b) LIS (no serán deducibles "las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades") dará lugar a realizar un ajuste positivo de 30.000 euros.
1.10. El art. 13. 2 c) LIS establece que no serán deducibles "las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda". Siendo los títulos de renta fija precisamente valores representativos de deuda la dotación contable no es deducible fiscalmente por lo que deberá hacerse un ajuste positivo extracontable por importe de 90.000 euros.
1.- Localícense en las tablas de coeficientes de amortización contenidas en la LIS los siguientes bienes propiedad de una empresa de fabricación de muebles, señalando, en cada caso, cuáles serían las posibilidades de amortización de cada uno de ellos:
a) Maquinaria para el aserrado de madera adquirida por 200.000 euros.
b) Almacén para el depósito de productos terminados construido por la propia empresa con un coste de 400.000 euros.
c) Lámpara portátil industrial adquirida por 90 euros.
d) Máquina elevadora para el transporte interior de mercancías adquirida por 3.000 euros.
2. Debatir sobre si es posible que un club de futbol, constituido como S.A., pueda amortizar sus jugadores y, en caso afirmativo, cómo deberían llevarse a cabo dichas amortizaciones.
- Manual práctico del Impuesto sobre Sociedades 2014. AEAT